《實(shí)施存貨監(jiān)盤的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)》北京注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2019〕第8號

北京注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2019〕第8號





實(shí)施存貨監(jiān)盤的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)

對于從事制造、貿(mào)易、房地產(chǎn)等行業(yè)的被審計(jì)單位而言，存貨采購、生產(chǎn)和銷售通常對其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都具有重大影響。從審計(jì)實(shí)務(wù)來看，存貨也是容易出現(xiàn)由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的領(lǐng)域之一。近年來，資本市場上越來越多的舞弊案例涉及存貨的虛假記錄。因此，作為基礎(chǔ)審計(jì)程序之一的存貨監(jiān)盤程序愈加重要。對此，在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號-對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》(以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則第1311號)規(guī)定的基礎(chǔ)上，中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第3號-存貨監(jiān)盤》(以下簡稱問題解答第3號)，就與存貨監(jiān)盤相關(guān)的實(shí)務(wù)問題提供進(jìn)一步的指引。然而，審計(jì)實(shí)踐中的具體操作問題仍然花樣翻新、層出不窮，與存貨相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有增無減。

本提示僅供會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計(jì)程序的性質(zhì)、時間、范圍等，事務(wù)所及其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原則以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

在匯總并梳理了相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則、指南和問題解答的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，針對執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序中的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，北京注冊會計(jì)師協(xié)會財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會作如下提示：

一、注冊會計(jì)師在存貨監(jiān)盤中的責(zé)任

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號-資產(chǎn)管理》第十二條對被審計(jì)單位對存貨盤點(diǎn)的責(zé)任作出規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立存貨盤點(diǎn)清查制度，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際情況確定盤點(diǎn)周期、盤點(diǎn)流程等相關(guān)內(nèi)容，核查存貨數(shù)量，及時發(fā)現(xiàn)存貨減值跡象。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了開展全面盤點(diǎn)清查，盤點(diǎn)清查結(jié)果應(yīng)當(dāng)形成書面報(bào)告。”審計(jì)準(zhǔn)則第1311號第四條規(guī)定，如果存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤(除非不可行)，以獲取與存貨的存在和狀況相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。問題解答第3號指出：“定期盤點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。實(shí)施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。”、“注冊會計(jì)師需要恰當(dāng)區(qū)分被審計(jì)單位對存貨盤點(diǎn)的責(zé)任和注冊會計(jì)師對存貨監(jiān)盤的責(zé)任，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤過程中不應(yīng)協(xié)助被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)工作。”

實(shí)務(wù)中，某些被審計(jì)單位可能會要求注冊會計(jì)師協(xié)助進(jìn)行存貨盤點(diǎn)工作，這表明管理層混淆了其自身應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的會計(jì)責(zé)任與注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。如果注冊會計(jì)師協(xié)助被審計(jì)單位進(jìn)行存貨盤點(diǎn)，將極有可能影響其獨(dú)立性，從而違反《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則》的相關(guān)要求。

二、存貨監(jiān)盤程序的目標(biāo)和主要工作內(nèi)容

注冊會計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤的目標(biāo)在于獲取有關(guān)存貨存在和狀況的審計(jì)證據(jù)。

審計(jì)準(zhǔn)則第1311號應(yīng)用指南指出：“在某些情況下，實(shí)施存貨監(jiān)盤可能是不可行的。這可能是由存貨性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素造成的，例如，存貨存放在對注冊會計(jì)師的安全有威脅的地點(diǎn)。然而，對注冊會計(jì)師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計(jì)師作出實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行的決定?！丁?a href='http://www.koko360.com/doc/62318.html' title='財(cái)會〔2019〕5號《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號-注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求〉等18項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的通知》' target='_blank'>中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號-注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求〉應(yīng)用指南》指出，審計(jì)中的困難、時間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為注冊會計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于說服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由。”

實(shí)務(wù)中，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為實(shí)施存貨監(jiān)盤是必要程序，則需要合理計(jì)劃存貨監(jiān)盤計(jì)劃，盡早獲取管理層存貨盤點(diǎn)計(jì)劃并評價(jià)其合理性、識別完整的存貨存放地點(diǎn)、合理安排存貨監(jiān)盤時間、地點(diǎn)和團(tuán)隊(duì)，并充分考慮并計(jì)劃不可預(yù)見性程序，以避免由于注冊會計(jì)師自身原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤的情況出現(xiàn)。

當(dāng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行時，實(shí)施替代程序，如檢查盤點(diǎn)日后出售以及盤點(diǎn)日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄等，可能提供有關(guān)存貨的存在和狀況的審計(jì)證據(jù)。但在其他一些情況下，例如，在被審計(jì)單位對于存貨流轉(zhuǎn)的內(nèi)部控制和相應(yīng)記錄不健全的情況下，注冊會計(jì)師很難通過實(shí)施例如檢查盤點(diǎn)日后出售以及盤點(diǎn)日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄等替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定發(fā)表非無保留意見。

三、存貨監(jiān)盤準(zhǔn)備

在進(jìn)行存貨監(jiān)盤前，注冊會計(jì)師可考慮實(shí)施以下準(zhǔn)備工作：

(一)了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制制度(包括存貨盤存制度)及業(yè)務(wù)流程，評價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性以及是否得到執(zhí)行。

(二)了解被審計(jì)單位倉庫的分布，并從出入庫單、固定資產(chǎn)清單、租賃承諾和支付的倉庫租金等方面考慮管理層提供的倉庫清單的完整性；對于連續(xù)審計(jì)的項(xiàng)目，還可以與前期審計(jì)工作底稿中記錄的存貨存放地點(diǎn)進(jìn)行比較，以識別是否發(fā)生了重大或異常的變化。

(三)了解被審計(jì)單位存貨的種類、特點(diǎn)，以及各類存貨項(xiàng)目的金額及其重要程度。

(四)取得并評價(jià)被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃。

評價(jià)被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃，主要包括：

1.了解及評價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃的盤點(diǎn)日期是否合理

(1)被審計(jì)單位通常選擇在財(cái)務(wù)報(bào)表日進(jìn)行存貨盤點(diǎn)。被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表日進(jìn)行存貨盤點(diǎn)，相應(yīng)地，注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表日實(shí)施監(jiān)盤，能夠最為有效地獲取有關(guān)存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表日存在和狀況的審計(jì)證據(jù)。

(2)被審計(jì)單位也可能依據(jù)其業(yè)務(wù)模式和經(jīng)營特點(diǎn)，將存貨盤點(diǎn)安排在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的日期，注冊會計(jì)師需要考慮是否可以通過執(zhí)行存貨前推測試或后推的審計(jì)程序，獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，以確定存貨盤點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝栴}解答第3號解答七對于在這種情況下注冊會計(jì)師可以考慮執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。

對于被審計(jì)單位管理層將存貨實(shí)地盤點(diǎn)安排在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期進(jìn)行時，注冊會計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況評價(jià)其計(jì)劃的盤點(diǎn)日期是否合理。如果認(rèn)為被審計(jì)單位計(jì)劃的存貨盤點(diǎn)日期不合理，為了獲取財(cái)務(wù)報(bào)表日存貨存在的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師需要求被審計(jì)單位管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表日實(shí)施存貨盤點(diǎn)。通常情況下，導(dǎo)致注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表日之外的日期進(jìn)行存貨盤點(diǎn)不合理的情形可能包括：被審計(jì)單位采用實(shí)地盤存制度；被審計(jì)單位針對存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)以及賬務(wù)記錄不健全等。

2.了解被審計(jì)單位計(jì)劃的存貨盤點(diǎn)范圍、各存貨存放地點(diǎn)的存貨數(shù)量及存貨的儲存、包裝及碼放方式，評價(jià)存貨盤點(diǎn)范圍是否完整、存貨的包裝和碼放是否易于盤點(diǎn)的實(shí)施。

3.了解是否存在所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，以及被審計(jì)單位是否將這些存貨分別存放、標(biāo)明，且未納入盤點(diǎn)范圍。

4.了解被審計(jì)單位是否存在由第三方保管和控制的存貨，評價(jià)存放在第三方的存貨的盤點(diǎn)安排。對于被審計(jì)單位存在由第三方保管和控制的存貨的情形，問題解答第3號解答六對注冊會計(jì)師可以考慮執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。

5.了解被審計(jì)單位是否在盤點(diǎn)計(jì)劃中，將毀損、陳舊、過時、殘次的存貨與正常存貨進(jìn)行了恰當(dāng)區(qū)分。

6.了解被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)方法和盤點(diǎn)路線，包括是否使用盤點(diǎn)標(biāo)簽、盤點(diǎn)標(biāo)簽是否預(yù)先連續(xù)編號、在盤點(diǎn)中對盤點(diǎn)標(biāo)簽、盤點(diǎn)明細(xì)表這些盤點(diǎn)表單的控制、是否計(jì)劃采用復(fù)盤法、是否預(yù)先繪制存貨擺放示意圖，標(biāo)明各倉庫存貨擺放的位置,并有序規(guī)劃盤點(diǎn)路線，評價(jià)被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方法和盤點(diǎn)路線是否能夠確保盤點(diǎn)所有存貨且沒有存貨被重復(fù)盤點(diǎn)。

7.了解及評價(jià)被審計(jì)單位在盤點(diǎn)中計(jì)劃使用的存貨計(jì)量工具和計(jì)量方法，特殊存貨數(shù)量的估計(jì)方法。關(guān)于特殊類型存貨盤點(diǎn)計(jì)量工具、計(jì)量方法以及可能涉及的專家工作，問題解答第3號解答五對注冊會計(jì)師可以考慮執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。

8.基于對被審計(jì)單位存貨生產(chǎn)流程以及成本核算方法的了解，評價(jià)被審計(jì)單位在產(chǎn)品的盤點(diǎn)方法以及完工程度的確定方法。

9.評價(jià)被審計(jì)單位盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力。

10.評價(jià)被審計(jì)單位對于存貨收發(fā)截止的控制和盤點(diǎn)期間不同倉庫存貨移動的控制。在實(shí)務(wù)中，往往存在盤點(diǎn)時無法停止生產(chǎn)或者收發(fā)貨物的情形，問題解答第3號解答四對于這種情況下，注冊會計(jì)師可以考慮計(jì)劃和執(zhí)行的審計(jì)程序提出了具體建議。

11.了解及評價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃的盤點(diǎn)結(jié)果的匯總過程，是否包括了所有盤點(diǎn)表單的盤點(diǎn)結(jié)果，以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。

(五)制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃

1.基于所執(zhí)行的初步分析復(fù)核程序、對存貨業(yè)務(wù)流程以及與存貨相關(guān)的控制的了解及測試、對被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的了解及評價(jià)，以及在連續(xù)審計(jì)的情況下以往對被審計(jì)單位的審計(jì)工作中形成的經(jīng)驗(yàn)，識別和評估存貨相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并形成存貨監(jiān)盤計(jì)劃。

2.存貨監(jiān)盤計(jì)劃通常包括存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時間安排；風(fēng)險(xiǎn)評估程序中所識別出的與存貨相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及特別風(fēng)險(xiǎn)對于計(jì)劃實(shí)施的存貨監(jiān)盤程序的影響；實(shí)施監(jiān)盤的方法、步驟、各個環(huán)節(jié)需要注意的問題；檢查存貨的范圍；參加存貨監(jiān)盤的審計(jì)人員的分工；計(jì)劃的不可預(yù)見性的程序以及審計(jì)人員需要予以重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，例如被審計(jì)單位在盤點(diǎn)期間存貨的移動、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)等等。

3.如果被審計(jì)單位的存貨涉及的儲存地點(diǎn)很多，對所有地點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤不可行，可以基于風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果，在形成存貨監(jiān)盤計(jì)劃的階段選定審計(jì)人員擬前往執(zhí)行監(jiān)盤程序的地點(diǎn)，這種情況下，注冊會計(jì)師通常不應(yīng)過早告知被審計(jì)單位其擬納入監(jiān)盤范圍的存儲地點(diǎn)。

4.在實(shí)務(wù)中，常常遇到被審計(jì)單位盤點(diǎn)明細(xì)表中僅列示存貨數(shù)量的情況。在這種情況下，如果被審計(jì)單位具有可靠的永續(xù)盤存記錄，且預(yù)期在實(shí)地盤點(diǎn)當(dāng)日的存貨數(shù)量會保持穩(wěn)定，注冊會計(jì)師可以根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果、初步分析程序復(fù)核、以前年度的工作底稿及從管理層了解的信息，考慮在制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃時，從被審計(jì)單位最近的永續(xù)存貨記錄中采取審計(jì)抽樣的方法，預(yù)選出執(zhí)行抽盤的存貨項(xiàng)目，但需注意的是，應(yīng)當(dāng)避免將預(yù)期進(jìn)行存貨抽盤的樣本告知被審計(jì)單位。預(yù)選存貨抽盤樣本，可以更好地確保存貨抽盤樣本的代表性，避免現(xiàn)場監(jiān)盤人員因無意識偏見(例如容易獲得偏見)等情形導(dǎo)致不當(dāng)選樣。在預(yù)選存貨抽盤樣本的情況下，審計(jì)項(xiàng)目主管人員還需要關(guān)注存貨盤點(diǎn)當(dāng)日的永續(xù)存貨記錄是否與預(yù)選時發(fā)生了重大變化，以便指導(dǎo)現(xiàn)場監(jiān)盤人員對存貨抽盤樣本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

四、實(shí)施存貨監(jiān)盤和其他審計(jì)程序

在存貨盤點(diǎn)日實(shí)施存貨監(jiān)盤，一般主要涉及以下方面：

(一)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤

注冊會計(jì)師可考慮實(shí)施以下審計(jì)程序(包含但不限于)：

1.在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，審計(jì)人員需觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，審計(jì)人員需要查明未納入的原因并獲得相關(guān)證據(jù)。如果未納入盤點(diǎn)范圍的存貨金額重大，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮是否需要執(zhí)行額外審計(jì)程序。

2.在實(shí)施監(jiān)盤時，觀察被審計(jì)單位盤點(diǎn)人員是否遵守盤點(diǎn)計(jì)劃，是否采取復(fù)盤法或其他方法以確保盤點(diǎn)數(shù)量的準(zhǔn)確性，盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確地記錄存貨的數(shù)量，對已盤點(diǎn)的存貨是否進(jìn)行適當(dāng)檢查，并將檢查結(jié)果記錄于被審計(jì)單位的盤點(diǎn)記錄。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位人員在存貨盤點(diǎn)的過程中存在嚴(yán)重偏離盤點(diǎn)計(jì)劃，需與管理層溝通以及時糾正盤點(diǎn)中出現(xiàn)的問題，必要時可以要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。

3.在實(shí)施監(jiān)盤時，審計(jì)人員需要關(guān)注被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損、陳舊、過時、殘次和冷背存貨，關(guān)注是否存在某些可能表明存貨已發(fā)生跌價(jià)的跡象。例如，存貨被堆放在倉庫角落或其他不易接近的地方，包裝物已破舊不堪或者存貨已過有效期或即將失效等等。

4.在實(shí)施監(jiān)盤時，對于因所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位而未被納入盤點(diǎn)范圍的存貨，審計(jì)人員可以獲取存貨權(quán)屬證明的相關(guān)支持性文件，并與未納入盤點(diǎn)范圍的存貨實(shí)物的規(guī)格、數(shù)量進(jìn)行核對。

5.在實(shí)施監(jiān)盤時，需特別關(guān)注盤點(diǎn)過程中存貨的移動情況，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)；觀察盤點(diǎn)當(dāng)日倉庫是否停止收發(fā)貨；如果仍有實(shí)物流動，觀察當(dāng)天出入庫存貨是否單獨(dú)碼放，被審計(jì)單位在盤點(diǎn)期間是否已適當(dāng)控制存貨的移動。

6.在實(shí)施監(jiān)盤時，再次確認(rèn)盤點(diǎn)范圍和場所的完整性。在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，可以實(shí)施下列審計(jì)程序：首先，再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)；其次，取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的盤點(diǎn)表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。

7.在被審計(jì)單位盤點(diǎn)人員在存貨盤點(diǎn)匯總表上簽章后，審計(jì)人員可以獲取存貨盤點(diǎn)匯總表的副本，作為后續(xù)執(zhí)行存貨數(shù)量測試的基礎(chǔ)。

8.實(shí)務(wù)中，存貨監(jiān)盤程序通常由初級審計(jì)人員執(zhí)行，對于存貨監(jiān)盤中遇到的某些突發(fā)問題可能缺乏應(yīng)對經(jīng)驗(yàn)。因此，項(xiàng)目合伙人和主要負(fù)責(zé)人需要在整個監(jiān)盤過程中與執(zhí)行監(jiān)盤的項(xiàng)目組成員保持聯(lián)系，并提供必要的監(jiān)督和指導(dǎo)。對于風(fēng)險(xiǎn)比較高的存貨監(jiān)盤，需要考慮安排適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員到盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤程序。

(二)執(zhí)行抽盤

注冊會計(jì)師可考慮實(shí)施以下審計(jì)程序(包含但不限于)：

1.在對存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行抽盤測試時，審計(jì)人員可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄完整性和準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。對于數(shù)量多且總體具有同質(zhì)性的存貨，抽盤可采用審計(jì)抽樣的方法選取測試項(xiàng)目。

如果在抽盤測試中發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯誤。由于檢查所選取的項(xiàng)目通常僅僅是已盤點(diǎn)存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的差異很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)還存在其他錯誤。因此，當(dāng)審計(jì)人員在實(shí)施抽盤測試程序發(fā)現(xiàn)差異時，需提請被審計(jì)單位查明差異原因，并及時提請被審計(jì)單位更正；同時，審計(jì)人員需要評估錯誤的潛在范圍和嚴(yán)重程度，在可能的情況下，考慮擴(kuò)大抽盤范圍、獲取更多的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員根據(jù)錯誤的性質(zhì)、金額的嚴(yán)重程度，還可能要求被審計(jì)單位在盤點(diǎn)日重新盤點(diǎn)。重新盤點(diǎn)的范圍，可按情況限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或被審計(jì)單位特定的盤點(diǎn)小組。如果重新盤點(diǎn)，審計(jì)人員需特別關(guān)注被審計(jì)單位對存貨移動的控制。

2.在識別出存貨科目存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，審計(jì)人員需采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。例如，增加程序的不可預(yù)見性或更嚴(yán)格地檢查存放于包裝箱等不可見器物中的存貨等。

3.在采用審計(jì)抽樣方法選取抽盤項(xiàng)目時，審計(jì)人員需要考慮存貨總體金額水平以及確定的重要性水平，確定抽盤的樣本數(shù)量，以通過樣本對整個總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。

(三)實(shí)施的其他審計(jì)程序

實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員結(jié)合相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，在存貨監(jiān)盤日可能還需執(zhí)行以下程序：

1.獲取被審計(jì)單位相關(guān)資料并進(jìn)行核對，通常包括：

(1)倉庫臺賬數(shù)量與存貨盤點(diǎn)匯總表的數(shù)量進(jìn)行核對。

(2)倉庫臺賬數(shù)量與存貨明細(xì)賬(數(shù)量金額賬)核對。

(3)存貨明細(xì)賬(數(shù)量金額賬)與總賬中的金額核對。

(4)總賬金額與財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨原值進(jìn)行核對。

在實(shí)務(wù)中，有時被審計(jì)單位難以在盤點(diǎn)結(jié)束時立即完成存貨盤點(diǎn)匯總表，此時，審計(jì)人員可以考慮獲取盤點(diǎn)表單的復(fù)印件，作為后續(xù)審計(jì)中執(zhí)行核對程序的基礎(chǔ)。如果盤點(diǎn)表單數(shù)量繁多，也可以考慮將其封存于被審計(jì)單位，采取加貼封條、拍照等方法，以避免被審計(jì)單位對盤點(diǎn)資料進(jìn)行修改。考慮到存貨盤點(diǎn)及監(jiān)盤程序的時間安排，上述核對程序亦可于后續(xù)審計(jì)中進(jìn)行。

2.在盤點(diǎn)日獲取存貨截止的相關(guān)資料，包括存貨驗(yàn)收入庫、裝運(yùn)出庫及內(nèi)部轉(zhuǎn)移等相關(guān)資料。如果盤點(diǎn)日并非財(cái)務(wù)報(bào)表日，審計(jì)人員需分別獲取盤點(diǎn)日和財(cái)務(wù)報(bào)表日的截止性資料。

五、其他注意事項(xiàng)

(一)對被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)差異的關(guān)注

對于被審計(jì)單位完成存貨盤點(diǎn)后所形成的存貨盤點(diǎn)匯總表中列明的存貨盤點(diǎn)差異，注冊會計(jì)師需要關(guān)注被審計(jì)單位對盤盈或盤虧進(jìn)行的分析、調(diào)查以及相應(yīng)的處理。例如，對于盤盈或盤虧性質(zhì)進(jìn)行的分析，注冊會計(jì)師需要評價(jià)存貨盤點(diǎn)差異是否表明被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷；如果是，還需評價(jià)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度和對審計(jì)計(jì)劃的影響，以及是否需要作為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷與管理層和治理層溝通；注冊會計(jì)師需判斷存貨盤點(diǎn)差異屬于系統(tǒng)差錯還是偶然差錯，該差錯形成的原因是盤點(diǎn)方法的誤差，還是存貨正常收發(fā)中的計(jì)量溢缺等，從而考慮是否需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

需要強(qiáng)調(diào)的是，對于被審計(jì)單位提供的盤點(diǎn)差異原因，注冊會計(jì)師需檢查相關(guān)支持性文件。

(二)對特定行業(yè)的存貨在認(rèn)定層面重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮

在實(shí)務(wù)中，存在以數(shù)碼形式存儲于各類存儲介質(zhì)的存貨。例如，電影電視行業(yè)的被審計(jì)單位，其存貨從金額和性質(zhì)來講均屬于重大的財(cái)務(wù)報(bào)表科目。從業(yè)務(wù)流程的角度，購買文學(xué)著作的改編權(quán)、進(jìn)行影視劇本創(chuàng)作以及影視劇的拍攝所發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)成本均構(gòu)成相應(yīng)存貨項(xiàng)目的增加，其業(yè)務(wù)流程各個階段的存貨均不存在實(shí)物形式，劇本、視頻資料等均以數(shù)碼形式存儲于各類存儲介質(zhì)。

針對這些存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表日“存在”的認(rèn)定，往往并非通過傳統(tǒng)的存貨監(jiān)盤程序就可以取得充分的審計(jì)證據(jù)，而是需要進(jìn)一步通過檢查相關(guān)合同的約定和經(jīng)審批的相應(yīng)許可證進(jìn)行測試，例如檢查合同中文學(xué)作品改編權(quán)的約定、檢查劇本著作權(quán)歸屬的約定；對于正在拍攝中的影視劇，檢查被審計(jì)單位的相關(guān)立項(xiàng)報(bào)批資料以及經(jīng)廣播電影電視部門審批的制作許可證；對于拍攝完成的影視劇，則檢查經(jīng)廣播電影電視部門審批的發(fā)行許可證等等。

對于電影電視行業(yè)的被審計(jì)單位，其存貨通常金額非常重大、對財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要。因此，注冊會計(jì)師往往更需關(guān)注相關(guān)存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定。在這種情況下，執(zhí)行下述程序(包含但不限于)可能是重要的：一方面，通過實(shí)施檢查構(gòu)成期末存貨的各項(xiàng)成本是否真實(shí)發(fā)生、向相關(guān)業(yè)務(wù)人員了解工作進(jìn)度并與已取得的工作進(jìn)度表或預(yù)算明細(xì)表進(jìn)行核對、將已發(fā)生的成本與相關(guān)合同條款及進(jìn)度進(jìn)行核對(如為委托外部單位完成的工作)等程序以獲取與存貨存在、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)；另一方面，通過實(shí)施獲取以及評價(jià)被審計(jì)單位管理層做出的未來收入預(yù)測等程序以獲取與存貨可變現(xiàn)凈值(準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)認(rèn)定)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

(三)對納入盤點(diǎn)范圍存貨的考慮

注冊會計(jì)師需執(zhí)行期末存貨的數(shù)量測試，以保證所有盤點(diǎn)的存貨均記錄于盤點(diǎn)日存貨列表中，并且賬面存貨明細(xì)表所列示的存貨均已納入盤點(diǎn)范圍?？煽紤]執(zhí)行下述程序(包含但不限于)：

1.以存貨盤點(diǎn)匯總表中的存貨作為總體從中選取樣本，從存貨盤點(diǎn)匯總表中的存貨信息追蹤至盤點(diǎn)日財(cái)務(wù)賬面存貨明細(xì)表相應(yīng)信息進(jìn)行核對。

2.以盤點(diǎn)日財(cái)務(wù)賬面存貨數(shù)量作為總體，從中選取樣本，從盤點(diǎn)日財(cái)務(wù)賬面存貨明細(xì)表追蹤至存貨盤點(diǎn)匯總表中的存貨信息進(jìn)行核對。

審計(jì)人員需要記錄所執(zhí)行的期末存貨數(shù)量測試程序和結(jié)果，對于測試中發(fā)現(xiàn)的差異，需進(jìn)行調(diào)查，并確定是否存在差錯。

(四)實(shí)施存貨監(jiān)盤形成審計(jì)工作底稿的要求

注冊會計(jì)師需根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，記錄實(shí)施存貨監(jiān)盤形成的審計(jì)工作底稿，通常可能包括：

1.被審計(jì)單位盤點(diǎn)計(jì)劃。

2.存貨監(jiān)盤計(jì)劃。

3.被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)匯總表、盤點(diǎn)總結(jié)報(bào)告、存貨盤點(diǎn)差異調(diào)查報(bào)告以及相應(yīng)差異處理情況。

4.抽盤表。

5.前推/后推測試表。

6.對期末存貨執(zhí)行的數(shù)量測試。

7.監(jiān)盤報(bào)告或小結(jié)。

8.存貨出入庫的截止性測試底稿及針對截止性測試取得的出入庫單復(fù)印件。

9.外部存貨函證(如適用)。

10.盤點(diǎn)時根據(jù)情況所拍照片等。

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