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通過未披露關聯(lián)方實施的舞弊風險
會計監(jiān)管風險提示第2號
近年來，資本市場的財務報表舞弊案件涉及管理層未識別出或未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系及其交易的情況呈增長趨勢。由于未披露關聯(lián)方關系或交易大都經(jīng)過精心策劃或蓄意隱瞞，注冊會計師往往難以識別和認定。通過未披露關聯(lián)方實施的舞弊已成為注冊會計師執(zhí)業(yè)面臨的主要審計風險之一，也是會計監(jiān)管工作中應重點關注的風險領域之一?，F(xiàn)對通過未披露關聯(lián)方實施舞弊的常見形式、主要特征及其會計監(jiān)管風險進行提示。
一、通過未披露關聯(lián)方舞弊的常見形式和主要特征
（一）通過未披露關聯(lián)方舞弊的常見形式
上市公司及擬上市公司通過未披露關聯(lián)方實施的舞弊主要有以下幾種常見形式：
1.以顯失公允的價格與未披露關聯(lián)方之間進行交易。例如，以明顯異常于其他客戶的價格向未披露關聯(lián)方銷售商品或以明顯異常于其他供應商的價格從未披露關聯(lián)方采購商品;以明顯異常于市場的價格向未披露關聯(lián)方出售資產(chǎn)、股權等。
2.利用與未披露關聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構交易。例如，公司通過分別控制客戶和供應商，一方面?zhèn)卧熹N售采購合同、收發(fā)貨記錄虛構交易，另一方面由所控制的客戶向公司付款，公司向所控制的供應商付款，所控制的客戶和供應商再通過交易形成資金往來，從而完成虛構交易。
3.利用未披露關聯(lián)方分擔公司成本費用。例如，由未披露關聯(lián)方向公司無償提供資金使用或由其招聘員工無償為公司提供勞務;通過第三方直接開票給未披露關聯(lián)方來承擔公司成本費用等。
4.接受未披露關聯(lián)方的捐贈。例如，未披露關聯(lián)方向公司直接捐贈資金或實物資產(chǎn);未披露關聯(lián)方豁免公司欠款，公司將應付該關聯(lián)方的款項作為無法支付款項計入當期損益等。
5.利用未披露關聯(lián)方占用公司的資金。例如，以預付賬款形式向未披露關聯(lián)方支付采購款而長期不進行結算。
（二）未披露關聯(lián)方關系的主要特征
未披露關聯(lián)方關系通常具有以下一項或幾項特征：
1.交易對方曾經(jīng)與公司或其主要控制人、關鍵管理人員等存在關聯(lián)關系。
2.交易對方注冊地址或辦公地址與公司或其集團成員在同一地點或接近。
3.交易對方網(wǎng)站地址或其IP地址、郵箱域名等與公司或其集團成員相同或接近。
4.交易對方名稱與公司或其集團成員名稱相似。
5.交易對方主要控制人、關鍵管理人員或購銷等關鍵環(huán)節(jié)的員工姓名結構與公司管理層相近。
6.交易對方和公司之間的交易與其經(jīng)營范圍不相關。
7.互聯(lián)網(wǎng)難以檢索到交易對方的相關資料。
8.交易對方長期拖欠公司款項，但公司仍繼續(xù)與其交易。
9.交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應商。
（三）未披露關聯(lián)方交易的主要特征
識別未披露關聯(lián)方交易是注冊會計師識別未披露關聯(lián)方關系的一個重要途徑，未披露關聯(lián)方交易通常具有以下一項或多項特征：
1.交易金額通常較大，為公司帶來大額利潤。
2.交易時間往往接近資產(chǎn)負債表日，發(fā)生頻次較少。
3.交易價格、交付方式及付款條件等商業(yè)條款往往與其他正?？蛻裘黠@不同。
4.交易一般不通過銀行轉賬結算，而是采用現(xiàn)金交易或多方債權債務抵銷方式結算。
5.付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致。
6.與自然人發(fā)生的大額交易。
7.與同一客戶或其關聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務。
8.交易對象與交易對方的經(jīng)營范圍明顯不符。
9.交易規(guī)模與交易對方業(yè)務規(guī)模明顯不符。
10.合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。
11.實際履行情況與合同約定明顯不符，如未按約定日期發(fā)貨或未按結算期付款。
12.交易形成的款項長期以債權債務形式存在，購銷貨款久拖不結。
13.其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。
二、審計的常見問題
會計監(jiān)管中，注冊會計師在審計中存在的以下問題，可能導致其無法有效防范通過未披露關聯(lián)方實施舞弊的審計風險：
（一）風險評估程序執(zhí)行不到位。一是不進行舞弊風險評估，例如不分析實施舞弊的動機或壓力等風險因素;二是不更新對公司及其環(huán)境的了解和評估，尤其不關注與關聯(lián)方及其交易的內部控制的設計及運行情況;三是不重視對公司內部控制有效性的評估。
（二）分析程序流于形式。一是不重視分析財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的關系;二是對于識別出的異?；蚱x預期的關系不進行調查或簡單認可管理層的解釋;三是會計師較少設定獨立的預期。
（三）關聯(lián)方識別程序缺失。一是未向管理層或內部其他人員詢問有關關聯(lián)方的信息;二是未通過檢查重要會議紀要等方式識別未披露關聯(lián)方;三是對異常交易關注不足，未采取有效措施核實異常交易的對手方是否是未披露關聯(lián)方。
（四）其他重要審計程序不到位。一是函證程序不到位，未能通過函證程序發(fā)現(xiàn)資金、交易往來等通過未披露關聯(lián)方實施舞弊的線索;二是對存貨監(jiān)盤程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末庫存之間的關系識別通過未披露關聯(lián)方實施的虛假購銷業(yè)務;三是不注重利用專家的工作，特別是對某些交易存在重大疑慮時未考慮利用專家的工作以識別未披露的關聯(lián)方。
三、會計監(jiān)管關注事項
會計監(jiān)管中，對于關聯(lián)方及其交易相關問題，應當關注并督促注冊會計師采取相應措施，防范通過未披露關聯(lián)方實施的舞弊風險：
（一）分析舞弊動機。注冊會計師是否對公司以下舞弊動機進行重點分析，充分評估公司舞弊風險：1.避免被特別處理或退市;2.滿足融資業(yè)績條件;3.避免上市后業(yè)績迅速下降;4.滿足股權激勵行權條件;5.滿足重組承諾的業(yè)績條件;6.迎合市場業(yè)績預期;7.謀求以業(yè)績?yōu)榛A的私人報酬;8.滿足有關部門的考核要求。
（二）了解并評價內部控制。注冊會計師是否了解公司識別、記錄、匯總和披露關聯(lián)方的內部控制，評估其設計合理性，測試其運行有效性，并充分關注是否存在管理層凌駕于內部控制之上而導致的重大錯報風險。
（三）執(zhí)行分析程序。注冊會計師是否重視分析程序在識別收入舞弊中的作用，加強對產(chǎn)能、水電能耗、勞動生產(chǎn)率等非財務信息和財務數(shù)據(jù)之間關系的分析，注重收入與現(xiàn)金流匹配情況的分析;是否分析公司的重要財務信息指標與同行業(yè)其他公司的顯著差異。若分析發(fā)現(xiàn)異常波動或偏離預期，是否認真調查原因。
（四）關注重大異常交易。在整個審計過程中注冊會計師是否保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，重點關注重大交易是否具備未披露關聯(lián)方交易的特征，考慮該交易是否屬于利用未披露關聯(lián)方實施舞弊的常見形式。此外，在詢問管理層或檢查相關文件時是否特別關注不一致的信息，并將重大異常交易的有關信息和項目組其他成員分享。
（五）進一步核實未披露關聯(lián)方關系。如果存在未披露關聯(lián)方跡象，注冊會計師是否恰當采取以下措施進一步核實未披露關聯(lián)方關系的存在性：調查重要交易對方的背景信息，如股東情況、關鍵管理人員、業(yè)務規(guī)模和辦公地址等信息;詢問直接參與交易的基層員工交易對方是否與公司存在不尋常的關系;對存在疑慮的重要客戶及供應商進行實地走訪;查詢互聯(lián)網(wǎng)或外部商業(yè)數(shù)據(jù)庫。必要時注冊會計師是否考慮聘請信用調查機構或律師協(xié)助調取工商資料。
（六）進一步核實未披露關聯(lián)方交易。如果存在未披露關聯(lián)方交易跡象，注冊會計師是否恰當采取以下措施進一步核實未披露關聯(lián)方交易的存在性：查驗已記錄的大額資金往來，關注資金往來是否有真實的商業(yè)背景;檢查銀行對賬單和大額現(xiàn)金交易，關注是否存在異常資金流動;向重要股東和關鍵管理人員函證以確認是否存在尚未識別的關聯(lián)方關系及其交易。
（七）核查實物資產(chǎn)。以虛增利潤為目的的舞弊往往造成實物資產(chǎn)的虛增，注冊會計師是否重視對實物資產(chǎn)的核查，尤其是否嚴格履行監(jiān)盤程序。注冊會計師是否認真了解公司的存貨存放位置和監(jiān)盤計劃，關注由于性質、位置無法實施監(jiān)盤的存貨是否確實無法監(jiān)盤，管理層如何確認存貨的數(shù)量和狀態(tài)，并實施充分的替代審計程序。
（八）重視與有關各方的溝通。注冊會計師在公司審計中如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，是否與公司治理層及時溝通，并考慮征詢法律意見，同時根據(jù)法律法規(guī)的要求，確定是否向監(jiān)管機構報告重大舞弊。
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